会计师事务所、资产评估机构及注册会计师、资产评估师等专业机构与从业人员（以下简称“两师”机构或“两师”行业）在执行审计、评估等工作时，必须严格遵守我国《注册会计师法》、《资产评估法》等法律、法规、规章和一系列行业准则、执业规范的规定和要求，遵循独立、客观、公正的原则，勤勉尽责的完成委托事项，以确保工作的合法性和准确性。“两师”机构出具的审计评估报告，验资、验证证明等一旦存在质量问题，特别是存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，机构和从业人员都将面临受到财政部门或证券监督管理机构处罚的风险。
一、行政处罚程序合法性的提出
行政处罚，是指行政机关和法律、法规授权的组织，依照法定职权和程序对违反行政管理秩序，应当承担法律责任的公民、法人或者其他组织给予行政制裁的具体行政行为。行政行为本身具有强制性，行政处罚机关与行政相对人之间是不平等的主体，因此，强调行政处罚的程序合法性尤为重要。行政处罚的程序合法性主要体现在以下几个方面：
1．处罚依据法定
行政处罚的依据必须是法定的，即行政处罚必须依据法律、法规、规章等规范性文件进行，其他任何规范性文件均不得设定行政处罚，任何机关和人员亦不能随意变更或解释。对违法行为给予行政处罚的规定必须公布，未经公布的，不得作为行政处罚的依据。任何机关均不得随意创设处罚依据，没有法定依据的行政处罚自始无效。
2．实施主体法定
行政处罚的主体具有特定性，仅能由具有行政处罚权的行政机关或法律法规授权的组织实施，其他组织无权实施。行政机关依照法律、法规、规章的规定，在其法定权限内可以书面委托符合规定条件的组织实施行政处罚，受托组织在委托范围内，以委托行政机关名义实施行政处罚。委托书应当向社会公布，受托组织亦不能再委托其他组织或者个人实施行政处罚。行政执法机关工作人员应当通过相关程序，领取行政执法证，执法人员在执法时必须出示执法证件。执法证件具有执法权威性，任何人不得对抗，但未取得执法资格而执法，或执法证件失效后仍在执法，均属违法情形。实施主体不具有行政主体资格，所作出的行政处罚亦自始无效。
3．行政职权法定
行政机关必须在法定的职权范围内进行处罚，不得超越职权或者滥用职权。行政机关的职权必须由法律法规明确授权，任何机关不得自行设定职权。行政职权及职权的行使均有严格的限制，行政机关及执法人员应当遵守包括职位、职责和行政区域等等的限制。例如，限制人身自由的行政处罚权只能由公安机关和法律规定的其他机关行使，任何行政主体都无权随意使用。又如，限期拆除的决定只能由城乡规划主管部门作出，假设街道办事处作出限期拆除的处罚决定，应属无效。再如，未经市场监督管理部门登记，以评估机构名义从事评估业务，应由市场监督管理部门责令停止违法活动，而财政部门却无权行使该项处罚权。
4．处罚种类法定
《中华人民共和国行政处罚法》（下称《行政处罚法》）规定，行政处罚包括：警告、通报批评；罚款、没收违法所得、没收非法财物；暂扣许可证件、降低资质等级、吊销许可证件；限制开展生产经营活动、责令停产停业、责令关闭、限制从业；行政拘留等五大类，而其他行政处罚种类的设定仅能由法律和行政法规明确规定。限制人身自由的行政处罚，只能由法律设定；行政法规可以设定除限制人身自由以外的行政处罚；地方性法规可以设定除限制人身自由、吊销营业执照以外的行政处罚。国务院部门规章、地方政府规章均无权设定行政处罚种类，仅可以在法律、法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定。
行政处罚的程序合法性不仅包括上述基本要素，还体现在立案、调查、取证、送达、听证以及权利告知等等诸多环节。行政处罚的程序合法性是确保行政处罚公开、公正、公平的重要保障，也是维护法律尊严和社会秩序的基础。
二、行政处罚程序违法的常见情形
长期以来，我国是一个重实体、轻程序的国家，随着经济的发展和法治的进步，虽然有了较大程度的进步，但仍然存在行政权利滥用或不规范执法的情形。“两师”行业在参加行政听证或行政复议等行政活动中，应对行政程序合法性高度关注，重点核查行政处罚是否有法定的依据；处罚机关是否具有主体资格；委托处罚的组织是否符合法定条件；执法人员的执法证件是否真实，并在有效期内；处罚机关是否存在擅自改变行政处罚种类、幅度的情况；查封、扣押财物是否遵守法定程序等等。此外，“两师”行业还应重点关注如下程序问题：
1．是否违反法定时限
“两师”行业应对财政部门或证券监督管理部门的行政处罚程序时，除须遵守《行政处罚法》、《中华人民共和国行政复议法》（下称《行政复议法》）和《司法部行政复议普通程序听证办法》等法律、法规、规章的规定外，还须遵守《财政行政处罚听证实施办法》（下称“财政部第109号令”）和《中国证券监督管理委员会行政处罚听证规则》（下称“证监令第119号”）的规定。例如，关于申请听证的时限，《行政处罚法》第六十四条规定的是“应当在行政机关告知后五日内提出”，该条未使用“告知之日起”的表述，显然“五日”应理解为从收到告知书的次日起算。“财政部第109号令”第八条规定的是“应当在收到《财政行政处罚事项告知书》之日起5日内提出”，与《行政处罚法》相比，时限缩短了一日；“证监令第119号”第七条则规定“应当在《行政处罚事先告知书》送达后3日内提出”，与《行政处罚法》相比，时限缩短了两日。可见，“财政部第109号令”与“证监令第119号”关于申请行政听证的时限规定，均违反了《行政处罚法》的规定。《行政处罚法》是上位法，不足“五日”的，应当适用“五日”的规定。假设“两师”机构或从业人员超过三日向证券监督管理机构或超过四日向财政部门提交听证申请书，而行政机关拒绝接收听证申请的，则为违反时限规定，剥夺了行政相对人的听证权。
又如，2024年1月1日新实施的《行政复议法》第二十条第一款明确规定“公民、法人或者其他组织认为行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”，这意味着现行有效的《注册会计师法》所规定的十五日的复议申请期限已经失效，不应再执行，财政部门如仍依据《注册会计师法》的规定，告知当事人自收到行政处罚决定书之日起十五日内提出行政复议申请的，则为重大且明显的程序违法。
2．送达方式是否违法
《行政处罚法》规定，行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，未依照本法第四十四条、第四十五条的规定向当事人告知拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，不得作出行政处罚决定。行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，行政机关应当在七日内依照《中华人民共和国民事诉讼法》的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。行政机关在送达行政处罚事先告知书与行政处罚决定书时应依照法定方式告知和送达，否则行政相对人陈述、申辩的权利可能无法实现，客观上造成重大程序遗漏。实践中存在行政机关以“张贴”等方式送达，而“张贴”的地址与行政相对人无关，在相对人否认收到相关通知或处罚决定的情况下，行政行为事实上没有合法送达到行政相对人，该行政行为没有成立。我国行政诉讼法上没有针对行政行为不成立设置相应的类型，对于不成立的行政行为，司法实践也以无效确认。“两师”行业应当关注送达方式，不应忽略细节，对于执法不规范的重点地区和重点机构，更应提高警惕。
3．是否履行告知义务
如上所述，行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据，并告知当事人依法享有的陈述、申辩、要求听证等权利。如果未向行政相对人送达《行政处罚告知书》和《行政处罚听证告知书》，即作出行政处罚的，则为程序违法。行政机关依法作出的行政处罚决定书，应当载明申请行政复议、提起行政诉讼的途径和期限，如果遗漏的，则为程序违法。笔者注意到，“注册会计师行业监管平台”公示的行政处罚决定书，存在未告知当事人申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限的情形。根据《行政复议法》的规定，未告知公民、法人或者其他组织申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限的，申请期限自公民、法人或者其他组织知道或者应当知道申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限之日起计算，但是自知道或者应当知道行政行为内容之日起最长不得超过一年。
4．有无违反追溯期的规定
根据《行政处罚法》的规定，除法律另有规定外，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。证券监督管理机构对“两师”行业进行处罚时，往往以信息披露义务人的违法行为有连续或者继续状态为由，认为对中介机构的处罚亦未超过追溯时效。但中介机构的行为与信息披露义务人的行为显然不能等同，中介机构的审计评估行为是独立的，不同主体应各自对其行为后果承担行政责任。如果中介机构仅在证券发行时出具了审计评估报告，而行为发生时间久远，明显超过追溯期限的，则不应再对“两师”机构或人员进行处罚。
常见的程序违法的情形还有很多，如法律明确规定应当听证而未经听证，执法人员应当回避而未回避，违反地域管辖、级别管辖的规定或违反行政处罚办理期限作出行政处罚等等。“两师”行业面对行政处罚时，不应仅局限于业务本身，还应当对行政处罚行为做全局性的审视，排除非法的程序问题。
三、行政处罚程序违法的后果
程序违法的行政处罚会损害行政机关的公信力，降低公众对行政机关的信任，甚至引发舆论事件。公开报道的很多行政违法事件，暴露了某些行政机关或人员滥用公权力，粗暴执法的恶劣行径，而有些案例则揭示了行政人员不负责任，犯下低级错误，却引发了严重的后果。行政行为程序不合法，行政处罚可能被认定为无效或者是可撤销的。
1．行政处罚没有依据或者实施主体不具有行政主体资格的，行政处罚无效。无效意味着该处罚决定在法律上自始不具备效力，不能作为行政机关对相对人进行处罚的依据。
2．违反法定程序构成重大且明显违法的，行政处罚无效。
2021年修订的《行政处罚法》将程序无效的规定进行了修改，与《中华人民共和国行政诉讼法》保持一致，规定“违反法定程序构成重大且明显违法的，行政处罚无效”。如何掌握“重大且明显”的标准，理论与实践中尚存在一定的争议，但一般认为，具有普通认知能力的人，能够通过常识来判断出该行政行为违法，那么则可推断该行为存在“重大且明显违法”的情形。该等无效情形，在认定标准上尚有偏差，有的被司法机关认定为无效，有的则被认定为一般程序违法而被撤销，亟待立法或司法解释做出明确划分。
3．行政处罚程序违法，但未构成重大且明显的程度，处罚决定可能会被撤销或被部分撤销。
4．如果行政处罚无效或被撤销，给行政相对人造成了损失，相对人可以申请国家赔偿，要求行政机关依法承担赔偿责任。
除上述与相对人直接相关的后果外，行政机关在实施行政处罚时，如果违反法定程序，上级行政机关或有关机关会责令改正，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予处分。情节严重的程序违法行为，行政机关的相关责任人员可能会被依法追究刑事责任。这些后果体现了法律对行政处罚程序合法性的严格要求，旨在保护公民、法人和其他组织的合法权益，确保行政执法的公正性和权威性。
四、结论
依法行政是全面依法治国的重要体现和必然要求，行政机关只有依法行政，社会才能真正步入公平、公正的轨道，法律的生命力也才能够得到彰显。对程序漠视，实体权利也终将无的放矢。一旦成为行政相对人角色，“两师”机构和人员应敢于，并善于发现行政程序中的违法情形，摆脱思想和认识上的桎梏，运用法律的思维反观行政程序合法性，有效的将程序问题融入到实体中，从而依法、全面维护自身的合法权益。
(作者：赵松梅 北京市鑫诺律师事务所)
