根据《证券法（2019修订）》第一百六十三条的规定，证券服务机构进行了虚假陈述但是能够证明无过错的，不需要和委托人一起对投资者的损失承担连带赔偿责任。《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》第十三条规定：“证券法第八十五条、第一百六十三条所称的过错，包括以下两种情形：（一）行为人故意制作、出具存在虚假陈述的信息披露文件，或者明知信息披露文件存在虚假陈述而不予指明、予以发布；（二）行为人严重违反注意义务，对信息披露文件中虚假陈述的形成或者发布存在过失。”其中第一款规定的故意，即主观明知存在虚假而进行陈述或者不予指出，在实践中往往不发生认定的困难及争议；第二款将过失定义为“严重违反注意义务”，但在2007年出台的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中，在第六条第二款中将过失定义为“未保持必要的职业谨慎”，并列举了十项情形，而新的司法解释并未对严重违反注意义务做出进一步解释，将会导致该款在适用上的困难和争议。
理论上通常把过错区分为故意、重大过失和普通过失，这也不可避免地产生将严重违反注意义务等同于重大过失，将违反注意义务等同于普通过失的认识的误区。有学者认为重大过失是指，行为人连最普通人的注意义务都没有尽到，或者说行为人以极不合理的方式未尽到必要的注意。德国联邦法院认为重大过失是指特别严重地未尽到特定环境所要求的谨慎的行为，或者一个人没有注意到在此种环境中任何都应当注意到的事情。但假设这样一个情况，即注册会计师尽到了谨慎的义务，发现了一般审计人员无法发现的风险，但是却过于自信没有追加审计程序，这种情形是否属于严重违反注意义务，往往存在争议的。由于对重大过失的认识相比“严重违反注意义务”更加成熟，因此可借助对重大过失来认识来理解什么是严重违反注意义务。
在现行有效的法律和司法解释中，大部分关于重大过失的定义存在行政法领域中，作为惩戒失职的公职人员的事实依据，例如《浙江省法官惩戒暂行办法》中指出，重大过失是指因疏忽大意或者过于自信，未达到法律法规对法官履行职责的基本要求或者未尽到必要的注意义务。在民法领域内，对于重大过失的认定，仅仅只有《最高人民法院关于审理铁路运输损害赔偿案件若干问题的解释(2020修正)》做出了解释，即铁路法第十七条中的重大过失是指铁路运输企业或者其受雇人、代理人对承运的货物、包裹、行李明知可能造成损失而轻率地作为或者不作为。
但这一重大过失的标准与专业知识人员所提供的服务产生的重大过失显然不同。有学者指出，“评价过失是否重大，一般取决于两方面的认定标准，一是违反义务的程度，二是造成损害结果的程度”，而从行为上来看，假如注册会计师在执业过程中连最基本的执业准则都未遵守，则可视为重大过失。但这个观点把损害后果和主观过错混为一谈，忽视了非常严重的执业过错导致非常微小的损失的情形，亦忽视了侵权执业行为的主要前提是违背基本的执业准则。对比其他司法解释来看，《公司法（2018修正）》第一百八十九条指出，“清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任”，这里的故意或者重大过失在《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》第二十三条中被理解为“违反法律、行政法规或者公司章程给公司或者债权人造成损失”。对于同一清算行为，为了区别一般人员和利用专业知识提供服务的人员，《破产法》第一百三十条规定了“管理人未依照本法规定勤勉尽责，忠实执行职务的，给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任”，这一规定通常理解为破产管理人无论是一般过失还是重大过失，均应当承担赔偿责任。因此对于利用专业知识提供服务的中介机构的重大过失的认定，应当通过是否勤勉尽责，是否违反执业准则来判断。
（2020）川民终293号案件的判决指出，若中介机构只需按照执业准则尽到最基本注意义务，即可发现发行人虚假陈述而没有发现的，就构成重大过失，且属于“知道或者应当知道”的情形。这一判决中“尽到最基本注意义务”符合对于重大过失的通常认识。而（2008）陕民二终字第035号判决对于重大过失的认定说理更为简单，即以未尽到职业谨慎为由。而在(2017)陕03民终1200号判决中则仅以出具了的不实报告就认定重大过失，对于主观层面的认定未进行任何阐明。可见，不同的法院对于重大过失的认识并不一致，说明在不同案件中，法院在做出判决时，对重大过失认定因为缺乏客观标准，导致自由裁量权过大，并且缺乏对其论证说理。
在北大法宝案例库中，以当事人为“会计师”，全文包含“重大过失”，案由为“民事”，审结年份为2007年6月1日之后，排除与注册会计师责任无关的案件，共检索出58个案件，将上述58个案件按审计虚假陈述、验资、破产清算、合同履约和司法鉴定进行分类。
会计师事务所的责任纠纷集中在审计中的虚假陈述、验资中的虚假验资和破产清算管理人责任中，而在会计师事务所的服务合同和司法鉴定人责任等领域涉及对重大过失的仅有1件，即(2021)皖01民终432号案件。其中涉及司法鉴定人的案件，在一审被法院驳回起诉后，二审法院认定应当受理，撤销了一审判决，但未发现后续有关判决公开。
从主观认定方面对上述58个案件做出类型化分析，其中30个案件认定会计师事务所无过错不承担责任，13个案件认定存在重大过失，11个案件认定存在过错但未进行普通过失和重大过失的细分，有1个案件认定不具有因果关系，未再对主观方面进行论述，1个案件法院认定有过失但未进一步对是否属于重大过失进行追究。在另外两个案件中，法院均未说明是否属于重大过失，而是分别采用“无明显过错”和“一定过错”的提法对过错进行了限定。
对上述58个案件中有16个是审计虚假陈述案件，其中，11个案件认定存在不同程度的过错，4个案件认定无过错，1个案件被认定不具备因果关系而未阐述主观方面。过错认定及其理由如表所示。
案号 | 主观认定 | 事实与理由 |
（2020）浙01民初1691号 | 重大过错 | 未获取充分、适当的审计证据加以验证的前提下，认可关于应收账款和应付账款对抵的账务处理，出具了无保留意见的审计报告；得知用于发债后，未将风险级别从C调整为B类并追加审计程序。未勤勉尽职，对债券发行存在重大过错。 |
(2020)川民终705、1084-1087号 | 重大过失 | 未严格遵守审计执业准则，未独立进行审计、对相关询证函保持控制，未尽到最基本的注意义务，最终导致伪造大量财务资料事项均未予发现。作为专业的审计机构，如果按照审计执业规则勤勉尽责，尽到必要的注意义务，虚假陈述即应当被发现，即其过错并非一般疏失，而应系重大过失，符合《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第二十七条“知道或应当知道"的情形。 |
（2020）粤01民初2171号 | 重大过失 | 未关注两套系统是否存在差异，未实施必要的审计程序。对于货币资金科目和营业收入科目的风险应对措施方面存在重大缺陷，未实施基本的审计程序，严重违反《中国注册会计师审计准则》和《中国注册会计师职业道德守则》等规定。 |
(2023)京民申287号 | 存在一定过错 | 在审计工作中存在违反银行间市场相关自律管理规则。交易商协会依据相关自律规定，分别给予事务所及相关注册会计师自律处分。根据《交易商协会自律处分信息》中载明的内容，可以认定事务所对其专业相关的财务报告真实性审计业务等事项未尽到特别注意义务。 |
(2021)最高法民申6708号 | 不存在明显过错，不存在明显故意，主观过错程度较轻 | 事务所发送《企业询证函》，该函件未显示对方的任何回复或确认内容，但《应收账款函证回函结果明细表》记载该项目已收回函证且确认销售金额。对此，事务所未能提供证据证明其实施了必要审计程序并对项目的实际开工情况、施工进展、完工进度等给予应有的关注以及必要的数据复核即确认合同收入，这一做法本身即可认定为未能履行适当的审计程序。结合证监会的行政处罚情况及事务所提供的工作底稿等证据，认定事务所存在未勤勉尽责的情形，具有一定过错。 |
（2021）苏民终563号 | 未区分 | 在审计2015年财务报告时未勤勉尽责。提供盈利预测实现情况专项审核服务时未勤勉尽责。众华所出具的专项审计报告中资产实际盈利数据存在严重不实，未基于有关异常情况，获取充分、适当的证据。提供财务报告内部控制有效性审核服务时违反相关业务规则。 |
(2022)最高法民申360-368号 | 未区分 | 根据中国证监会行政处罚决定认定的违法事实，事务所在审计时未获取充分、适当的审计证据，出具了标准无保留意见的审计报告，该报告存在虚假记载。 |
(2016)鄂0923民初267号 | 未区分（二审改判无过错） | 其提交的审计报告工作底稿经复核被认定为实施审计程序不到位、取得审计证据不完整，在审计过程中，如能保持应有的职业谨慎及按照执业准则、规则进行审计，是应当知道财务造假事实，但其明知或应当知道久顺公司的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明。 |
(2023)京执复184号 | 未区分 | 执行中认定错在故意或重大过失，合伙人执行中被追加执行 |
(2022)粤01民初1877、2099-2113、2429-2430号 | 未区分 | 行政处罚认定会计事务所存在“未核实存在大额非经营性资金往来的情况”且未合理评价的情形，其行为违反了《中国注册会计师执业准则》的有关要求，以及《上市公司信息披露管理办法》第五十二条、第五十三条的规定。 |
(2020)浙02民初634号 | 未区分 | 虽然调查手段有限，但未对有关审计证据的明显异常保持应有的关注和职业怀疑，未关注《转让协议书》的日期差异及日期倒置等问题，未采取充分审计程序并获取充分审计证据确保不存在重大错报。据此，应当认定未勤勉尽责，违反《审计准则》的相关规定。 |
按照《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》的规定，会计师事务所连带赔偿投资者损失的前提是具有过错，并未严格区分是故意还是重大过失，只要虚假陈述和投资者的损失之间具有因果关系，两种主观状态在赔偿责任上并无差异。针对这个问题，《全国法院审理债券纠纷案件座谈会纪要》第三十一条指出，对于债券服务机构的责任，应当考量其是否尽到勤勉尽责义务，区分故意、过失等不同情况，分别确定其应当承担的法律责任。所以，在现行法律规定的框架下，司法实践应当对于会计师事务所的过错的进行区分，赋予故意和重大过失以及一般过失情形以不同的法律责任。
《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》认定会计师事务所存在过错之的两种情形，第一种为故意，第二种是严重违反注意义务的过失。从执业过程中遵守审计准则的角度看，注意义务和过失都是较难做出判断的。从该司法解释第十九条以及2007年《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第六条第二款来看，在认定过失时往往以是否按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段作为一个客观标准，并辅以职业谨慎这一主观标准。严格来说，为了减少审计风险，对一切问题都应该注意，都不应该遗漏，而只要没有注意到，则都将被指责为存在过失。
而在一些司法判决和社会认知中，往往把造成投资人损失的后果和判断重大过失相关联，后果严重则过失大，后果轻微则过失小，而更少地和判断违反注意义务的严重性相关联。虽然审计准则中也有根据数额大小的来作为是否需要实施进一步审计程序的标准，但审计准则的设计更多地是约束注册会计师实施必要的审计程序，而不是更多地要求注册会计师根据后果来判断是否需要扩大审计程序。
首先，注册会计师在进行审计时均会以审计准则作为自己的行为依据，几乎所有的不按照准则进行的注册会计师执业行为均可以认定为过错。正如司法解释将故意的行为界定在“制作、出具”和“不予指明、予以发布”上，是否违反审计准则这一客观标准仅是认定过错的前提标准，而不是区分故意和过失的标准，所以在理解“严重违反注意义务”的过失上，应当首先依据是否按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段这一客观标准。
其次，很多人会认为严重违反注意义务或者重大过失是指行为人连最普通人的注意义务都没有尽到，这里的普通人显然不是普通大众，应该是指普通的注册会计师，或者说是注册会计师中的普通人，因为普通大众并不清楚会计工作和审计工作的具体要求和目的，这就导致他们无法对注册会计师的注意义务或者过失做出判断。而世界上并不存在一个普通的注册会计师，因而，判定“严重违反注意义务”的过失上，还应当结合一个普通会计师的职业谨慎这一主观标准。然而，通过该主观标准来判断“严重违反注意义务”是非常困难的，如何认定违反注意义务的严重性亦或者过失的重大性，更多地依赖裁判法官的主观判断。
“严重违反注意义务”往往在认定利用专业知识提供服务的中介机构上，其与职业谨慎、行业准则具有更紧密的关联，在认定主观方面的过错必须以客观方面的执业行为与准则的差异来判断，而重大过失更加偏重于一般主体的主观方面，虽然在一定情况下也依赖于客观方面进行认定，但并不像“严重违反注意义务”与客观方面联系的更为紧密。虽然二者文义表达不同，所涵盖的具体内容也略有差异，但两者追求的司法效果是一样的，均是促使注册会计师严格执行审计准则，对社会大众负责。
王军 黄钱卓尔特
